Нов Български Университет

Резюме: В настоящата статия е направен опит за по-детайлно изследване на същността и характеристиките на себестойността на произвежданата продукция, респ. на извършваните услуги. За целта са проучени и анализирани произхода и същността на понятието „себестойност”, както и характеристиките на себестойността като икономическа категория и като икономически показател. За по-точното дефиниране на себестойността е направено разграничаване между категориите „себестойност” и „стойност” и между категориите „себестойност” и „производствени разходи”. Конкретизирана е и структурата на себестойността съгласно приложимите счетоводни стандарти, като са анализирани указанията за изграждане на модел за нейното определяне.

Ключови думи: счетоводство, себестойност, стойност, производствени разходи, продукция, услуги.

FOR NATURE AND CHARACTERISTICS OF COST OF PRODUCTION AND SERVICES

Associate professor Stanislava Pancheva

New Bulgarian University

Resume:  In this paper an attempt is made for a more detailed study of the nature and characteristics of the cost of production, respectively of the services. For this purpose were researched and analyzed the origin and nature of the term "cost" and the characteristics of cost as an economic category and as an economic indicator. For a more precise definition of cost a distinction is made between the categories "cost" and "value" and between the categories "cost" and "production costs". The cost structure is categorized in accordance with applicable accounting standards and also instructions for building a model of its determination have been analyzed.

Key words: accounting, cost, value, cost of production, production, services.

За успешното участие и опериране на производителите на пазара определящо значение има цената на предлаганата от тях стока или услуга. Тя трябва да бъде такава, че да покрива направените разходи, но и да носи печалба. Затова като едни от най-важните икономически лостове за осигуряване на конкурентоспособоност на пазара се определят цената на произвежданата продукция, респ. на извършваните услуги и нейната основа – себестойността.

Себестойността е важен икономически показател за оценка на стопанската дейност и средство за регулиране на производствения процес. Тя е основен фактор за анализ на дейността на предприятията и влияе пряко на вземаните управленски решения. Безспорна е връзката й с ефективността на производството, с неговото качество и с цената на предлаганите продукти и услуги. Затова нейната значимост в съвременната конкурента среда е изключително голяма.

От позициите на счетоводството установяването (калкулирането) на себестойността на продуктите и услугите е важна оценъчно-изчислителна процедура, респ. способ, съпътстващ процеса на текущото счетоводно отчитане. За нейното характеризиране в Закона за счетоводството не са предвидени специални разпоредби, но за изчисляването й в Национален счетоводен стандарт 2 Отчитане на стоково – материалните запаси, респ. в Международен счетоводен стандарт 2 Материални запаси се дават подробни указания. [2; 7; 4] Налице са и много научни изследвания, характеризиращи същността й, както и методите за нейното калкулиране. [1; 5; 8; 9; 11; 12; 13] Въпреки своята всеобхватност и задълбоченост обаче текстовете в тези нормативни актове и научни изследвания не дават отговор на всички възникнали в теорията и в практиката въпроси – обстоятелство, предопределящо дискусионния характер на темата и нейната актуалност. Ето защо в настоящата статия се поставя за цел да се изследват същността и характеристиките на себестойността през призмата на счетоводството и на тази база да се откроят проблеми и възможности за тяхното решаване.

По своя произход себестойността не е традиционно българско понятие, с което се обозначава съвкупността от определени разходи, извършвани в производствения процес. В следосвобожденска България за целта у нас се е използвало понятието „костуема цена" или „костуема стойност". „Съществуват мнения, че наименованието „костуема цена" изразява какво коства, респективно струва, на производителя неговата дейност. Ако това е така, традиционното понятие за костуемата цена незаслужено е било подменено с руската дума „себестоимость" в годините на командната икономика. Според други мнения обаче в основата на категорията „костуема цена" лежи немската дума „kost", която е била привнесена от наши счетоведи, които през първата половина на века са учили главно в Германия. Докато училите през втората половина на века главно в бившия СССР са привнесли думата „себестойност"". [1]

От изложените разсъждения се вижда, че първоначално използваното у нас понятие „костуема цена", респ. „костуема стойност" постепенно бива заменено с привнесеното от бившия СССР понятие „себестойност”. И още, в съдържателен аспект понятието „себестойност” изцяло препокрива понятието „костуема цена", респ. „костуема стойност" (и двете понятия се отъждествяват преди всичко с оценката на разходите, необходими за производството на продукцията и за извършването на услугите и показват колко струва на производителя да създаде конкретни блага, респ. да създаде стойности).

С навлизането на понятието „себестойност” в българската практика са се появили и опити за неговото дефиниране*. [10] Те се свързват най-често с характеризирането на себестойността като оценка на разходите, включвани при нейното формиране, респ. като стойностен израз на обобщените на основата на предварително формулиран критерий разходи в зависимост от конкретните икономически условия. [9] Това показва, че разбирането за себестойността се свежда главно до нейния непълен (съкратен) вид, а именно до съвкупността от стойностите на направените в производствения процес основни технологични разходи, но без към тях да се включват административните разходи и разходите по продажби.

За да не се нарушава цикличността при протичането на производствения процес извършените от всяка отчетнообособена структура разходите трябва да се покриват от резултата, получен вследствие на продажбата на произведените продукти и на извършените услуги. Това предполага непрекъснато заделяне на част от стойността на новосъздадените продукти с оглед гарантиране на непрекъснатостта на производствения процес. Именно това непрекъснато заделяне на част от стойността на продуктите и услугите в парична форма осигурява покриване на направените от предприятието разходи и предопределя съществуването на самостоятелната икономическа категория „себестойност”*. [3]

Според К. Пергелов “... себестойността е стойностна икономическа категория, която се използва за определяне количеството на овеществения и живия труд, изразходван във връзка с произвеждането и реализирането на даден продукт”. [8] Тя, според авторът, е и част от стойността, изразена в пари, която „включва в себе си равностойността на онази част от обществените разходи за производството, която изразява пренесения върху продукта овеществен труд и изразходвания жив труд ...”. [8] Всичко това показва, че себестойността е парична равностойност на частта от обществено необходимия труд, необходима за продължаване на производството в непроменен размер.

В подкрепа на посоченото становище Г. Илиев допълва, че„...себестойността е икономическа стойностна категория, изразяваща производствени отношения с общоикономическа и социалноикономическа значимост на основата на паричния израз на разходите, които като част от стойността на продуктите на труда във вид на минал и жив труд са достатъчни за да продължи производството в същия размер, т.е. за да се осъществи просто възпроизводство”. [13]

Обобщавайки представените, а и други становища [12] може да се определи, че себестойността е икономическа стойностна категория, изразяваща производ­ствени отношения с общоикономическа и социалноикономическа зна­чимост на основата на паричния израз на разходите, доста­тъчни за осъ­ществяване на просто възпроизводство.

В предложеното определение се открояват няколко по-важни характеристики на себестойността. Те могат да се систематизират и представят в следните насоки:

·  тя е икономическа категория и като такава изразява производствени отношения;

·  част от стойността на продуктите на труда е;

·  измерва се в стойност;

·  изразява производ­ствени отношения с общоикономическа и социалноикономическа зна­чимост;

·  измерва и остойностява обобщени по определени критерии разходи;

·  оценява разходите, които са доста­тъчни за осъществяване на просто възпроизводство;

·  определя се при производството на продукцията и извършването на услугите;

·  между нея и разходите, в т.ч. производствените разходи се констатират прави и обратни връзки.

За да се постигне по-ясно характеризиране на категорията “себестойност” е важно тя да се разграничи от други две катего­рии. По-конкретно това са категориите  “стойност” и “производствени разхо­ди”.

“Ако себестойността е продукт на организацията на индивидуал­ното производство, то стойността се явява продукт на целия обществен труд”. [13] Ето защо може да се твърди, че себестойността е категория, различна от стой­ността, но свързана обективно с нея поради непрекъснатото превръщане на стойността от една форма в друга.

Различието между категориите “себестойност” и „стойност” не следва да се разбира като предпоставка за тяхното абсолютно разграничаване. Причината за това е, че въпреки наличието на качествена и количествена неедно­родност между тях се откроява и обща черта.

Общото между стойността и себестойността се изразява в това, че и двете категории са се обособили исторически и не са вечни и непроменяеми. Тяхното използване е под­чинено и пряко свързано с действието на Закона за стойността. Така например с отмирането на стоково-паричните отношения няма да са налице производствени отношения, които да изискват прила­гането на категориите “стойност” и “себестойност”, но ще се запазят от­ношенията, които изразяват категориите “разходи” и “производствени разходи”, респ. ще изчезне стоката, но самият про­дукт ще остане, защото той има вечен, а не исторически характер. [13]

Безспорно себестойността е свързана със стойността на продуктите, част е от нея и от нейния паричен израз – цената. Но същевременно се и различава от нея както в количествено, така и в качествено отношение.

Количествената разлика между стойността и себестойността се изразява в това, че стойността обхваща целия необходим труд (обществен и жив) за производството на продуктите и извършването на услугите, а себестойността – само една част от него. Освен това в себестойността не се включва и печалбата на предприятието, реализирана при продажбата на произведената продукция, респ. при извършването на услугите.

Качествените разлики между себестойността и стойността могат да се представят в три направления:

Първо. Ресурсите, с които се произвеждат материални блага (средствата на производство) се включват в себестойността на продукцията по тяхната цена на придобиване. Т.е. те пренасят в себестойността не своята стойност, а цената си на придобиване посредством начислената амортизация. В същото време увеличението или намалението на цените на произведените продукти не влияе върху тяхната стойност, а се изразява в отклонения между цената и стойността им. От тук следва, че отклонението на цените на ресурсите, с които се произвеждат материални блага се отразява непосредствено и само върху себестойността на произвежданата продукция, но не и върху нейната стойност.

Второ. В себестойността на продуктите, а в определени случаи и на услугите се включват както производствени, така и някои непроизводителни разходи и загуби (глоби, лихви, неустойки по договори, липси, фири и др.). Последните не са обществено необходими, не се признават на пазара и не увеличават стойността на продукцията и услугите.

Трето. Себестойността на продукцията и услугите се определя от индивидуалните разходи на труд, направени при условията на достигнатото в даденото предприятие техническото равнище на производство, а стойността им от средния обществено необходим труд, овеществен в съответната продукция и услуги и признат на пазара чрез цената като паричен израз нa стойността.

Между категориите “производствени разходи” и “себестойност” също е налице връзка. Тя се потвърждава от В. Нанков, според който отчитането на производствените разходи и калкулирането на себестойността на продукцията и услугите са „неделими процеси и протичат успоредно”. [5]

По отношение на връзката между себестойността и производствените разходи в специализираната литература се срещат и крайни становища, при които се търси препокриване на категориите “производствени разходи” и “себестойност”. Разбира се подобни твърдения са не само неоснователни, но и неприемливи по няколко причини:

Øсебестойността на продукцията и услугите се изразява само стойностно, докато производствените разходи мо­гат да бъдат представени стойностно, в натура, а в определени случаи и с помощта на трудовия измерител;

Øсебестойността на продукцията и услугите се установява на база извършени разходи, но тя не включва всички производствени разходи, които предприятието прави за периода или за продукта, респ. за услугата;

Øвъпреки съществуващата неразривна връзка между тях категориите “производствени разходи” и “себестойност” се различават по отношение на тяхното съдържание, и по отношение на дефинирането им.

Връзката между производствените разходи и себестойността, която може да бъде права и обратна, се основава на обстоятелството, че и двете сравнявани категории са „диалектически форми на проявление на двойственото начало на определено икономическо съдържание като потребителна стойност и разменна стойност…” [13] Това показва, че нейното проявление може да се търси в няколко направления:

·  „между производствените разходи и себестойността като икономически категории;

·  между производствените разходи и себестойността като икономически показатели;

·  между производствените разходи и себестойността като обекти на управленското счетоводство;

·  величината на себестойността зависи от обема на производствените разходи;

·  структурата на себестойността се влияе от вида и състава на производствените разходи”. [13]

При по-обстойният анализ на проявлението на връзката между производствените разходи и себестойността се установят и няколко по-конкретни неща:

Øвеличината на себестойността се определя от количествения раз­мер на производствените разходи;

Øдинамиката на производствените разходи и себестойността много често е една и съща;

Øструктурата на себестойността е в строго определена зависимост от производствените разходи;

Øкогато производствените разходи са изразени в натура, величината на себестой­ността и нейната структура могат да бъдат променени при неизменни разходи само в резултат на ценовата политика.

Себестойността е икономическа категория, но и важен икономи­чески показател, показващ рентабилността на извършваните дейности. Неговият размер зависи от промените в пазарните условия и показва доколко предприятието е конкурентоспособно. Затова е важно себестойността като показател да бъде ясно разграничена от себестойността като категория.

Основните разлики между себестойността като показател и като икономическа категория са няколко: [13]

Øпоказателят “себестойност” е свързан главно с количествената страна на фактите и явленията, докато категорията “себестойност” изразява производствени отношения (общоикономически и социалноикономически) и наред с количествената има и качествена харак­теристика;

Øпоказателят “себестойност” има ха­рактера на качествен показател и може да включва в съдържанието си елементи на принадения продукт (при определени условия), докато в категорията “себестойност” елементи на принадения продукт категорично не се откриват;

Øпоказателят е най-често нормативно регламентирано цифрово изражение на определени факти, явления и процеси, докато категорията е абстрактно-логическа форма за отразяване на обективния свят.

Изводът от тук е, че между себестойността като икономическа категория и като икономи­чески показател не трябва да се слага знак за равенство нито в теоретичен, нито в практически аспект.

На себестойността като важен икономически показател, отразяващ в стойност разходите за производство на продукция и за извършване на услуги е отредено приоритетно място в счетоводната дейност на предприятието. Нейното установяване се организира в срокове, съобразени с нуждите на управлението и по ред, подчинен на правилата, постановени в приложимите счетоводни стандарти.

Съгласно т. 8 на Национален счетоводен стандарт № 2 Отчитане на стоково – материалните запаси обхвата и вида на разходите, включвани в себестойността на продукцията и на услугите не е еднакъв. Това може да се потвърди категорично и от следващите текстове: [7]

   При продукцията себестойността се изчислява като сума от стойността на употребените материали, разходите за преработка (преките разходи за труд, осигурителни вноски и другите преки разходи, както и частта от непреките постоянни и променливи разходи, отнасяща се за продукта) и другите разходи, свързани с производството на съответната продукция.

   При услугите себестойността се определя като сума от разходите за труд и осигуровки на персонала, зает в предоставянето на услугите и контрола върху тях и съответната част от общопроизводствените разходи, отнасящи се до предоставените услуги, респ. като сума от разходите за преработка.

Особеност е, че в обхвата на себестойността и при продуктите, и при услугите не намират място разходите за бъдещи периоди, които ще бъдат признати като текущи през следващи години. Освен това при нейното изчисляване не се включват още административните, финансовите, извънредните разходи и разходите по продажби, които се отчитат като текущи разходи в периода, в който са направени. [7] Ето защо може да се определи, че в контекста на приложимите национални счетоводни стандарти себестойността се разглежда като съвкупност от измерени чрез паричния измерител текущи производствени разходи (преки и непреки, в т.ч. постоянни и променливи), респ. като фактическа непълна (съкратена, ограничена) себестойност.

Аналогично третиране на себестойността на продукцията и услугите и на нейното определяне е предвидено и в международните счетоводни стандарти. Това е причината да се обобщи, че независимо от възприетата счетоводната база предприятията калкулират по счетоводен път само фактическа непълна себестойност. Установяването на пълна производствена и търговска себестойност не се изисква от подзаконовия нормативен акт и при необходимост и за нуждите на управлението тя може да се изчисли допълнително само по извънсчетоводен път. [4]

Позовавайки се на структурата на себестойността, представена в националните и международните счетоводни стандарти, може да се изгради модел за нейното определяне, който да има следния примерен вид: [11]

Фиг.1. Модел за установяване на себестойността на продукцията и услугите, изграден на база изискванията, постановени в приложимите счетоводни стандарти

Вижда се, че правилното установяване на себестойността е изключително важно за всяко предприятие, произвеждащо продукция или извършващо услуги. То е неделима част от отчетния процес и важна предпоставка за:

· формирането на подходящи цени, които да покриват всички разходи и да осигуряват икономическа печалба на компанията;

· извършването на анализ на всеки отделен разход с оглед установяване на допуснати преразходи;

· разкриването на резерви за реализиране на икономии в предприятието;

· откриването на възможности за повишаване на ефективността на производствения процес;

· гарантирането на вярното и честно изготвяне на финансовия отчет и представяне на елементите, оценявани по себестойност в неговите структурни части.

В съвременните икономически условия е важно цените на продукцията и услугите да са конкурентоспособни на пазара, а това налага търсенето на начини за намаляване размера на себестойността на продуктите и услугите. Ето защо производителите проучват източниците и факторите, влияещи върху размера на себестойността в търсенето на възможности за нейното минимизиране. Така те концентрират усилията си главно към икономията на жив и овеществен труд и към съкращаването на административно-управленските разходи, но не омаловажават и прецизно анализират влиянието върху нея и на други фактори като: изменение на транспортните тарифи, промяна на цените на материалите, суровините, горивата и енергията, промяна в лихвените проценти в страната, изменение на валутните курсове, промяна в обема и структурата на производството и др.

В заключение може да се обобщи, че себестойността на продуктите и услугите е важна икономическа категория и показател, характеризиращ съществени аспекти на ефективността на производствения процес. Тя е основа за формиране на цените и оказва съществено влияние на конкурентоспособността на предприятията на пазара. Явява се и основен фактор за анализ на дейността на отчетнообособените структури, което предопределя голямото й значение за вземането на управленски решения. В счетоводен аспект намира приложение при измерване на конкретни елементи, намиращи отражение в структурните части на финансовия отчет и така създава условия за вярно и честно представяне на информацията в него. Динамична величина е и зависи от конкретните условия, при които се осъществява производствено-стопанската дейност. Ето защо нейното познаване и умело използване е мощен инструмент, чрез който се постига разширяване и затвърждаване на пазарните позиции на предприятията със стопанска дейност особено в кризисна среда.

Литература

1.    ДУРИН, Ст. Счетоводство на предприятието. София: ФорКом, 1997, с. 12.

2.    ЗАКОН за счетоводството. Софи: Сиби, 2016, с. 9 - 46.

3. КАТЕГОРИЯ. Речник на думите в българския език. В: http://rechnik.info/категория

4.    МЕЖДУНАРОДЕН счетоводен стандарт № 2 Материални запаси, т . 10 и 19. В: http://balans.bg/501-rezume-na-mss-2-ae-materialni-zapasi/

5.    НАНКОВ, В. Към проблема за класификация на методите за отчитане на производствените разходи и калкулиране на себестойността на продукцията. //  Н а р о д н о с т о п а н с к и   архив, бр. 3, 1977, с. 294.

6.    НАРИНСКИЙ, А. Калькулирование себестоймости в строительстве. Москва: Финансы, 1976, с. 13.

7.    НАЦИОНАЛЕН счетоводен стандарт № 2 Отчитане на стоково – материалните запаси, т. 8. В: http://balans.bg/167-nss-2-otchitane-na-stokovo-materialnite-zapasi/

8.    ПЕРГЕЛОВ, К. Към по-точно и научнообосновано определяне величина и структурата на себестойността // Счетоводство и контрол, кн.7, 1976, с. 13 -14.

9.    ПЕХЛИВАНОВ, В. Себестойността. София, 1988, с. 24.

10. ПОНЯТИЕ. Речник на думите в българския език. В: http://rechnik.info/понятие

11.  ТРИФОНОВ, Т. Основи на счетоводството. София: НБУ, ЦДО- Радиоуниверситет, 1995, с. 49.

12. ТРИФОНОВ, Тр. Системи и методи за анализ на разходите и калку­лиране на себестойността (управленски счетоводен анализ). София: Тракия-М, 2003, с. 356.

13. УПРАВЛЕНСКО счетоводство, Е. Аверкович, Г. Илиев, Р. Симеонова и др. В. Търново: Фабер, 2010, с.  45 - 46; 61.